——以管理人成功办理两起破产企业案件的税收减免为例

庞仁兵

[摘要]由于我国企业破产法及相关法规对如何处理税收债权的规定较少，而我国税收征管法针对破产企业税收处理的规定更少，破产法与税法之间协调难题一定程度上影响了企业破产程序的推进。实务处理中更是千差万别。破产企业管理人在企业破产清算过程中合理运用税法对破产企业规定的优惠政策，对税收债权的依法处理将起到关键作用。因此，本文以企业破产法和税收征管法等相关规定为依据，结合管理人办理的两起破产企业土地增值税、企业所得税减免的司法实践，探讨管理人破产工作实务，实现债务人、债权人、投资者等与国家之间的利益平衡。

[关键词] 破产企业 纳税规定 纳税分析

一、案件背景

2017年，笔者所在的安徽苏滁律师事务所依法接受某基层法院指定，担任某包装有限公司管理人。2018年笔者所在的安徽苏滁律师事务所依法接受某中级法院指定，担任某房地产开发有限公司管理人。管理人通过法定程序评估拍卖破产企业房地产，在协助买受人办理不动产过户过程中，税务机关提出破产企业应缴纳营业税、土地增值税、企业所得税等税费。管理人和税务机关对破产企业是否应缴纳土地增值税、企业所得税的法律适用、证据采信问题存在争议。

二、问题的提出

破产程序涉及多方利益，法律关系尤为复杂，特别是破产企业清算过程中涉及的相关税收问题。依法纳税是企业的法定义务，破产企业也不例外。从征税机关角度看，税收是国之根本，杜绝税款流失是其根本职责。税法立足国家利益本位，以财政入库为重要追求目标，税务机关严格遵守税收征管法律规定，要求企业缴纳税收是其法定职责。也有学者认为，由于进入破产程序的企业不同于正常生产经营的纳税人，破产程序的顺利推进关系到债务人、债权人以及投资人等多方利益，若要破产清算、重整企业与一般纳税人同样缴税，这与破产法的立法意图相悖，与营造市场主体有序退出的良好营商环境不符。从管理人办理企业破产案件角度来看，高额税收债权及作为公益债务的相关税费很可能导致清算案件分配方案无法顺利通过，亦可能影响破产清算进程。最高人民法院《关于人民法院为企业兼并重组提供司法保障的指导意见》指出，“要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，要在与税务机关积极沟通的基础上，结合实际依法减免相应税款。”因此，本文以《企业破产法》和《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）等相关规定为依据，以笔者所在的安徽苏滁律师事务所接受法院指定作为两家破产企业管理人办理为例，对破产企业是否应当缴纳土地增值税、企业所得税的问题进行探究，以期在《税收征管法》规定的框架范围内实现各方利益平衡，加快企业破产清算进度。

三、破产企业拍卖不动产，是否应该缴纳企业所得税、土地增值税存在争议。

企业所得税是指对我国境内的企业和其他取得收入的组织以其生产经营所得为课税对象所征收的所得税。

土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值收入的单位和个人征收的一种税。其税收优惠政策限于建造普通标准住宅、国家征用收回的房地产、个人转让房地产等。有的地区以地方政府规范性文件方式明确规定企业在破产清算程序中免征土地增值税，从而维护债权人的合法权益并保护地方经济稳定发展。

（一）税务机关：应该缴纳。

《中华人民共和国企业所得税法》第55条第2款规定，企业应当在办理注销登记前，

就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。企业所得税法实施条例第11条第1款规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。税务机关根据上述规定，认为应该缴纳，向管理人下发按照不动产拍卖成交价的2.5%征收企业所得税的缴税通知。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。税务机关根据该规定，向管理人下发按照不动产拍卖成交价的6%征收土地增值税的缴税通知。

（二）管理人：不应该缴纳。

管理人向税务机关提出，法院裁定企业破产清算，管理人在法院监督下，执行债权人会议通过的评估拍卖方案，委托第三方出具审计报告、评估报告，能够证明拍卖成交价低于实际投入成本，企业不存在所得，土地不存在增值，不应缴纳企业所得税和土地增值税。

（三）管理人和税务机关针对法律适用、证据采信展开激烈辩论。

税务机关主张：《企业所得税》实施条例第11条第1款规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。税务机关认为：根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定，破产企业应提供投资资产损失的相关账册、凭证等相关证据资料，申报扣除，否则应按照拍卖成交价的2.5%核定。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，在破产企业不能提供完整账册的情况下，则根据《土地增值税清算管理规程》第34条规定，可按照拍卖成交价的6%核定征收。

管理人认为：《中华人民共和国企业所得税法》第55条第2款规定，企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。其实施条例第11条第1款规定，清算所得，是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费后的余额。企业进入破产清算程序后，企业除贷款类债权外的应收、预付款项减除可收回金额后确认无法收回的应收、预付款项，可作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除。在企业破产清算中，企业投资者应根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，向税务机关提供被投资产的破产公告即可向税务机关进行该项投资资产损失的报批手续，确认资产损失在当年企业所得税汇算清缴时扣除。其中，资产损失确认证据和企业应收及预付款项坏账损失的确认证据在这个过程中体现为企业的破产清算公告或清偿文件。但企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除，而未经申报的损失则不能在税前扣除。根据《国家税务总局企业所得税汇算清缴管理办法》中关于汇算清缴的规定，一般情况为纳税年度终了后5个月内进行汇算清缴；在年度中间出现破产等终止生产经营情形的，应当在清算前报告主管税务机关，并自实际经营终止之日起60日内进行汇算清缴。同时，根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》的规定，企业不再持续经营需清算的，应将整个清算期作为一个独立的纳税年度计算清算所得。法院依据审计部门报告认定企业资不抵债，裁定企业破产。企业进入破产清算程序后，管理人依法委托第三方的出具审计报告、评估报告，系进入司法程序形成的证据，企业不动产拍卖成交价格远低于评估价格，应依据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第十七条规定认定作为破产企业资产损失证据。同时管理人在法院裁定破产后，已经按照规定向主管税务机关零申报。破产企业不存在所得，不应缴纳企业所得税。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》的规定，转让旧房等不动产的，应以土地成本、房屋评估价格及转让相关的税费之和为扣除项目计算土地增值税的增值额，但由于破产企业在处置财产时的特殊情况，其增值额一般为负数，无需缴纳土地增值税。原安徽省地方税务局《关于明确房地产税等有关税收政策问题的通知》（皖地税〔1999〕345号）第五条规定“关于破产企业发生房地产权属变更是否征收土地增值税问题，考虑到破产企业转让房地产所取偿还债务，因此，在国家政策未明确前，暂不征收土地增值税”，明确了破产企业转让房地产暂不征收土地增值税。

（四）税务机关和管理人争议焦点辨析。

管理人和税务机关争论的焦点是如何准确适用法律、如何采信证据。

笔者认为：破产企业由于自身经营管理不善或因外部原因，长期处于瘫痪、半瘫痪状态，再加之法院受理企业破产后，破产企业的投资人、管理人常常存在抵触情绪，极少配合法院、管理人主动办理资产、账簿移交手续。在司法实务中，破产企业会计账簿、凭证基本不完整，管理人难以掌握完整会计账册，难以了解企业资产损失凭证。法院裁定企业破产后，管理人委托拍卖公司处置破产企业财产等行为不能简单等同于常态下的公平自愿的交易活动。为了及时处置破产财产，要求快速变现，一般情况下均是在多轮降价后才拍卖成交，成交价格往往低于实际成本价格。

破产企业进入司法程序，管理人向税务机关提供了法院裁定书、评估报告、拍卖成交确认书等证据材料。针对一般市场经营主体的纳税行为与进入司法程序的破产企业税收征缴在法律适用、证据采信问题上，税务机关应调整执法理念，综合审查证据，不宜简单适用《中华人民共和国企业所得税法》、《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，而应结合相关政策，优先采信司法程序中形成的审计报告、评估报告，将税收优惠政策运用于企业破产程序，有利于在纵向层面最大限度保持永续税源，有利于保障其他债权人合法权益，避免上下游企业发生破产浪潮，有利于促进破产清算制度的立法目的与价值的实现。

虽然国家尚未针对进入破产程序的企业专门出台企业所得税税率优惠的专门规定，但是笔者通过搜索，在税务机关出台的有关文件中，还是有并不系统的规定。主要内容有：财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）、国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告）、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告）；财政部、国家税务总局《关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题通知》（财税[2003]88号）第四条规定“大连证券破产财产被清算组用来清偿债务时，免征大连证券销售转让货物、不动产、无形资产、有价证券、票据等应缴纳的增值税、营业税、城市维护建设税、教育费附加和土地增值税”。

部分省市为了维护债权人的合法权益和地方经济的稳定发展，以地方政府规范性文件的方式明确规定企业在破产清算程序中免征土地增值税。如山东省财政厅、地方税务局、国家税务局转发财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（鲁财税〔1995〕39号）第一条规定“破产企业拍卖房地产还债可依照本通知第三条的规定，给予免征土地增值税的照顾”，《青海省人民政府办公厅转发省经贸委关于鼓励收购重组破产企业有关政策的规定》（青政办〔2000〕121号）第一条规定“收购重组破产企业，发展方向符合国家产业政策和我省经济特色或者高新技术，同时安置原企业一定数量职工。重组过程中，凡涉及转让土地使用权的，免缴土地出让金、土地增值税等各类税费”和《安徽省地方税务局关于明确房地产税等有关税收政策问题的通知》（皖地税〔1999〕345号）第五条规定“关于破产企业发生房地产权属变更是否征收土地增值税问题，考虑到破产企业转让房地产所取偿还债务，因此，在国家政策未明确前，暂不征收土地增值税”。《全国法院破产审判工作会议纪要》明确提出企业破产依法获取税收优惠。

管理人在办理过程中，多次和税务机关沟通、协调，因理解存在争议，税务机关迟迟不愿意办理，造成管理人无法按照拍卖成交书协助买受人办理不动产过户手续。

（五）管理人依靠法院帮助，最终争取税务机关免收了破产企业的企业所得税、土地增值税。

笔者单位作为管理人认为，免收企业所得税、土地增值税有法律依据，为了能减免几百万元税收，切实维护债权人利益，管理人在履职过程中遇到困难，及时向受理法院书面汇报，请求法院给予帮助。法院承办法官多次赴税务机关，向税务机关解释阐明相关法律、政策规定。企业破产有助于资源要素重新配置，豁免未清偿债务，实现市场主体优胜劣汰与产业结构转型升级。《全国法院破产审判工作会议纪要》强调，要依法获取税收优惠。因此，在不损害国家税收的情况下，寻找相关税率优惠的依据，通过对税率优惠制度的适用，平衡破产企业、债权人、投资人和国家税收之间的利益，实现依法减免相应税收，最大限度保障债权人、债务人合法权益。

主管税务机关在受理法院法院多次沟通协调下，经集体研究，统一认识，采纳了管理人提供的扣除资产损失证据及法律依据，依法免除了两家破产企业企业所得税、土地增值税合计590余万元。

三、结语

破产企业因为经营管理不善造成资不抵债，《企业破产法》的立法目的之一是保护债权人和债务人的合法权益。司法实践中各地关于破产企业税收执行标准不一致，如果国家又对处置破产财产的行为征税，无异于从有限的破产财产中分一杯羹，使得债权人可以受偿的财产减少，与《企业破产法》立法目的不尽一致。且在破产程序中，处置破产财产要求快速变现，成交价格往往偏低，再对之征税，不利于保护债权人的合法权利，不利于破产财产分配方案的通过。

为服务和保障供给侧结构性改革，完善市场主体救治和退出机制，法院受理处置“僵尸企业”将大幅增加，通过司法活动营造良好营商环境，在依法维护税收债权的前提下，积极探索、协调国家税务总局出台全国统一的企业破产、重整清算过程中的税收处置，统一执行依据，加快破产案件审理进度，提升破产审判质效。

在统一政策未出台前，管理人在接受法院指定接管破产企业后，应勤勉尽职，结合司法实践中的案例就各类税收优惠制度进行解读，认真研究税收政策中的优惠可能性，充分发挥法解释学功能，加强税收专业人才培养，促进在办理破产企业过程中纳税筹划的专业化、规范化，要在办理过程中应积极寻求法院帮助解决困难，不能简单机械地按照税务机关要求缴纳各项税费，切实平衡国家、债权人、债务人利益。

 

作者单位：安徽苏滁律师事务所 高级合伙人

 

参考文献

[1]《中华人民共和国破产法》

[2]最高人民法院关于适用《中华人民共和国企业破产法》若干问题的规定（一）、（二）、（三）

[3]最高人民法院关于印发《全国法院破产审判工作会议纪要》的通知（法〔2018〕53号）

[4]《中华人民共和国企业所得税法》

[5]《中华人民共和国土地增值税暂行条例》

[6]《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）

[7]《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）

[8]《国家税务总局企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局2010年第4号公告）

[9]《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）

[10]《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局2015年第48号公告）

[11]《青海省人民政府办公厅转发省经贸委关于鼓励收购重组破产企业有关政策的规定》（青政办〔2000〕121号）

[12]《安徽省地方税务局关于明确房地产税等有关税收政策问题的通知》